Umstrukturierungen bei Betriebsaufspaltung – nicht ohne Fallstricke

Umstrukturierung im Hinblick auf eine Betriebsaufspaltung - Aktuelle Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs.

Dass die Betriebsaufspaltung neben den Vorteilen auch eine Vielzahl von (steuerlichen) Risiken mit sich bringt, wurde in unserem Beitrag vom 23.05.2018 (Betriebsaufspaltung – ein unterschätztes Risikofeld) bereits ausführlich erläutert. Von daher besteht oftmals die Bestrebung, durch eine Umstrukturierung die aufgezeigten Risiken zu minimieren oder die Betriebsaufspaltung ohne steuerliche Belastung zu beenden.

Jedoch nicht nur aus Risikogesichtspunkten kann Anpassungsbedarf bestehen, auch eine geänderte strategische Ausrichtung des Unternehmens oder wirtschaftliche Gründe, wie z. B. die Stärkung des Eigenkapitals der Betriebsgesellschaft oder die Vergrößerung der Haftsumme zur Kreditgewährung können hierfür maßgebend sein.

Aktuelle Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs

Die vermeintlich steuerneutrale Beendigung einer Betriebsaufspaltung durch Umstrukturierungen bringt jedoch auch Fallstricke mit sich, wie das am 14.05.2018 veröffentlichte Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH vom 29.11.2017 – I R 7/16) zeigt.

Der dem Urteil zugrunde liegende Sachverhalt stellt sich – verkürzt auf die relevanten Punkte – wie folgt dar: Kläger waren zusammen veranlagte Eheleute. Der Ehemann betrieb zunächst im Rahmen eines Einzelunternehmens einen Maschinenbaubetrieb. Diesen Betrieb führte er später in einer GmbH fort, bei der er Alleingesellschafter-Geschäftsführer war. Zudem verpachtete er die Maschinen und den Kundenstamm seines Einzelunternehmens an die GmbH. Zusammen mit seiner Ehefrau war der Kläger weiterhin (hälftiger) Miteigentümer eines Grundstückes, welches mit Gewerberäumen bebaut war. Die – aus dem Kläger und seiner Ehefrau bestehende – Grundstücksgemeinschaft verpachtete das Grundstück wiederum entgeltlich an die GmbH des Klägers.

Die Verpachtung der Maschinen und des Kundenstamms an die im Alleineigentum des Klägers stehende GmbH begründete letztlich eine Betriebsaufspaltung; die personelle Verflechtung über den Kläger sowie die sachliche Verflechtung durch die Überlassung der Maschinen und des Kundestamms waren vorliegend unzweifelhaft erfüllt. Später übertrug der Kläger sein Besitzunternehmen, d. h. die Maschinen und den Kundenstamm, auf die Betriebsgesellschaft (GmbH des Klägers). Seinen hälftigen Miteigentumsanteil an dem – der GmbH verpachteten – Grundstück behielt er hingegen zurück. Der Kläger ging dabei zunächst davon aus, dass die Übertragung steuerneutral möglich war (§ 20 des Umwandlungssteuergesetzes – UmwStG). 

Allerdings vertrat das Finanzamt eine abweichende Auffassung. Es ging davon aus, dass – für eine steuerneutrale Übertragung der Wirtschaftsgüter des Besitzunternehmens – auch der hälftige Miteigentumsanteil an dem überlassenen Grundstück als wesentliche Betriebsgrundlage seines Besitzunternehmens hätte mitübertragen werden müssen. Die Übertragung des Besitzunternehmens wertete das Finanzamt demnach als Betriebsaufgabe und unterwarf die stillen Reserven, die in den GmbH-Anteilen, den Maschinen und dem hälftigen Mitunternehmeranteil ruhten, der Besteuerung.

Das Finanzgericht Baden-Württemberg sowie diesem nachfolgend der BFH schlossen sich der Auffassung des Finanzamtes an und begründen dies wie folgt:

• Der BFH wiederholt seine Ansicht, wonach ein Besitzunternehmen nach den Regelungen des § 20 UmwStG grundsätzlich steuerneutral auf eine Kapitalgesellschaft übertragen werden könne. Hierzu müssten jedoch sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen des Besitzunternehmens mitübertragen werden.

• Das Grundstück gehöre nicht unmittelbar zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens des Klägers, da es nicht an dieses verpachtet wurde, sondern direkt an die GmbH des Klägers.

• Aufgrund dessen, dass das Grundstück jedoch die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft verbessere und damit den Wert der Beteiligung an dieser erhält oder erhöht, gehöre das Grundstück zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Besitzunternehmens und ist dem Betriebsvermögen zuzuordnen.

• Nach Ansicht des BFH sei das überlassene Grundstück sowohl für die GmbH wesentlich (weil es die räumliche und funktionale Grundlage für deren Geschäftstätigkeit bildete) als auch für das Besitzunternehmen, da es für dessen Betriebsablauf ein erhebliches Gewicht habe und es dem Besitzunternehmen ermögliche, seinen Geschäftsbetrieb auszuüben.

Mögliche Gestaltungsalternativen

Hätte der Kläger sein Besitzunternehmen ohne den hälftigen Miteigentumsanteil an dem verpachteten Grundstück in eine separate Kapitalgesellschaft eingebracht (Besitz-GmbH), wäre auch dies – entsprechend den Grundsätzen des BFH-Urteils – nicht steuerneutral möglich gewesen. Auch eine steuerneutrale Übertragung auf eine Besitz-GmbH erfordert es, sämtliche wesentliche Betriebsgrundlagen des Besitzunternehmens mit zu übertragen.

Als steuerneutrale Alternative wäre es dem Kläger jedoch grundsätzlich möglich gewesen, im Vorfeld der Übertragung seinen Miteigentumsanteil aus dem Besitzunternehmen steuerneutral herauszulösen und auf eine gewerbliche Personengesellschaft zu übertragen. Damit wäre der Miteigentumsanteil nicht mehr Bestandteil des Besitzunternehmens. Einer sich anschließenden steuerneutralen Übertragung des (verbleibenden) Besitzunternehmens auf die Betriebsgesellschaft sollte diese Vorabübertragung nicht im Wege stehen. Nach Ansicht des an dem Urteil beteiligten Vorsitzenden Richters am BFH sei es jedoch ungewiss, ob eine solche Vorabübertragung auch dann unschädlich ist, wenn sie taggleich oder gar zeitgleich mit der Übertragung des Besitzunternehmens auf die Betriebsgesellschaft erfolge.

Fazit

Wie die Entscheidung des BFH verdeutlicht, sind auch – vermeintlich steuerneutrale – Gestaltungen zur geplanten Beendigung einer bestehenden Betriebsaufspaltung nicht ohne Fallstricke und können genau das Gegenteil des eigentlich Gewollten bewirken – die Aufdeckung und Besteuerung sämtlicher in dem Besitzunternehmen ruhender stillen Reserven.

Wird eine Betriebsaufspaltung erkannt oder (willentlich) begründet, sollte stets geprüft werden, welche (aktiven und passiven) Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehören. Zudem gilt es, geplante Gestaltungen, mit denen die negativen steuerlichen Folgen aus einer (unbeabsichtigten) Beendigung der Betriebsaufspaltung vermieden werden sollen, einer detaillierten steuerlichen Analyse zu unterziehen. Sollten dabei offene Rechtsfragen verbleiben, bietet sich die Einholung einer verbindlichen Auskunft bei dem zuständigen Finanzamt an. PSP steht hierbei für ein individuelles Beratungsgespräch gerne zur Verfügung.