Keine Lohnsteuervorteile bei Gehaltsumwandlung
Die Finanzverwaltung will die neue Rechtsprechung des BFH zu „zusätzlich zum ohnehin gewährten Arbeitslohn“ nicht anwenden und eine entsprechende gesetzliche Änderung auf den Weg bringen
Der BFH hatte mit mehreren Urteilen vom 01.08.2019 entschieden, dass Zuwendungen des Arbeitgebers auch im Wege einer Gehaltsumwandlung lohnsteuerfrei oder -pauschaliert gewährt werden können. Die Finanzverwaltung hat hierzu nun am 05.02.2020 einen Nichtanwendungserlass veröffentlicht.
Der BFH hatte mit drei Urteilen vom 01.08.2019 (VI R 32/18, VI R 21/17, VI R 40/17) entschieden, dass arbeitgeberseitige Zuwendungen an Arbeitnehmer auch dann lohnsteuerfrei oder unter Pauschalierung der anfallenden Lohnsteuer gewährt werden können, wenn der vereinbarte Arbeitslohn im Wege einer Gehaltsumwandlung wirksam reduziert und durch lohnsteuerfreie oder -begünstige Zahlungen ersetzt wird (Lohnformwechsel). Das BMF stellt nun mit einem Schreiben vom 05.02.2020 klar, dass es diese neue Rechtsprechung nicht anwenden wird.
Bisherige Rechtsprechung des BFH
Das Einkommensteuerrecht bietet für zahlreiche Zuwendungen, die der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern gewähren kann, die Möglichkeit, diese Zuwendungen (lohn-)steuerfrei auszuzahlen oder zumindest die Lohnsteuer pauschal zu ermitteln. Zu den lohnsteuerfrei bzw. -begünstigten Zuwendungen zählen u. a. das sog. Job-Ticket, Kinderbetreuungskosten, die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung von Smartphones, Tablets, Laptops o. Ä. und auch Ladevorrichtungen für Elektro- oder Hybridfahrzeuge. Auch im Fall der unentgeltlichen oder verbilligten Übereignung betrieblicher (Elektro-)Fahrräder oder auf Zuschüsse für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und für Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung kann die Lohnsteuer gegebenenfalls pauschaliert werden.
Das wesentliche Erfordernis dafür, dass die oben beispielhaft genannten Zuwendungen (lohnsteuer-)frei ausbezahlt werden können oder die Lohnsteuer pauschal ermittelt werden kann, ist regelmäßig, dass die jeweilige Zuwendung „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ gewährt wird.
Bisherige Rechtsprechung des BFH
Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH wurden Zuschüsse des Arbeitgebers "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" geleistet, wenn sie zu den Lohnzahlungen hinzukamen, die entweder durch Vereinbarung, eine dauernde Übung oder sonst arbeitsrechtlich geschuldet waren. Danach war der "ohnehin geschuldete Arbeitslohn" der Lohn, der arbeitsrechtlich geschuldet war; d. h. auf den der Arbeitnehmer zumindest im Zeitpunkt der Zahlung einen verbindlichen Rechtsanspruch hatte. Der zusätzlich hierzu geleistete Lohn war somit der, auf den der Arbeitnehmer arbeitsrechtlich keinen Anspruch hatte, d. h. den der Arbeitgeber freiwillig erbrachte.
Geänderte Rechtsprechung des BFH gemäß Urteilen vom 01.08.2019
Die oben beschriebene frühere Rechtsprechung hat der BFH mit seinen Urteilen vom 01.08.2019 (VI R 32/18, VI R 21/17, VI R 40/17) ausdrücklich aufgegeben. Vielmehr geht der BFH nun im Kern davon aus, dass der „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ im Sinne der einschlägigen einkommensteuerrechtlichen Vorschriften derjenige Arbeitslohn ist, den der Arbeitgeber nur verwendungs- bzw. zweckgebunden leistet (z. B. zur Begleichung von Kinderbetreuungskosten). Der „ohnehin geschuldete Arbeitslohn“ soll demgegenüber derjenige sein, den der Arbeitnehmer verwendungsfrei und ohne eine bestimmte Zweckbindung (ohnehin) erhält. Insbesondere darauf, ob der Arbeitnehmer auf den fraglichen Lohnbestandteil arbeitsrechtlich einen Anspruch hat, soll es nicht mehr ankommen.
Vor diesem Hintergrund war der BFH der Auffassung, dass auch eine arbeitsvertraglich vereinbarte Gehaltsumwandlung nicht begünstigungsschädlich ist, d. h. dass der „ohnehin geschuldete Arbeitslohn“ auf arbeitsvertraglicher Grundlage ohne Weiteres reduziert und durch verwendungs- bzw. zweckgebundene (und somit gegebenenfalls lohnsteuerfreie bzw. -begünstigte) Zuwendungen ersetzt bzw. kompensiert werden kann. Denn für die Frage, in welcher Höhe „ohnehin geschuldeter Arbeitslohn“ vorliegt, soll es allein auf den Zahlungszeitpunkt ankommen. Wurde der Arbeitslohn vor Zahlung der verwendungs- bzw. zweckgebundenen Zuwendungen arbeitsvertraglich also wirksam reduziert, werden sämtliche darüber hinausgehenden Zuwendungen folglich „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ gewährt und können damit lohn- bzw. einkommensteuerrechtlich begünstigt sein.
Finanzverwaltung will die geänderte Rechtsprechung nicht anwenden
Im Vorgriff auf eine entsprechende Gesetzesänderung, die offenkundig der oben genannten Rechtsprechung des BFH entgegenwirken soll, geht die Finanzverwaltung nun in ihrem Schreiben vom 05.02.2020 davon aus, dass Leistungen nur dann „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ erbracht werden, wenn
die Leistung des Arbeitgebers nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet,
der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt,
die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt und
bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht wird.
Entgegen den oben genannten Urteilen des BFH schließt die Finanzverwaltung somit lohn- bzw. einkommensteuerrechtliche Begünstigungen von Zuwendungen aus, die zusätzlich zu einem durch Gehaltsumwandlung arbeitsvertraglich wirksam reduzierten Arbeitslohn gewährt werden, sofern die steuerliche Begünstigung daran knüpft, dass die Zuwendung „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ erbracht wird. Diese Auffassung wendet die Finanzverwaltung in allen offenen Fällen sowohl für tarifgebundene als auch für tarifungebundene Löhne an.
Fazit
Bereits am 01.01.2020 sind wesentliche gesetzliche Verschärfungen mit Blick auf das Vorliegen von lohn- bzw. einkommensteuerrechtlich potenziell begünstigtem Sachbezug in Kraft getreten. Durch diese Neuerungen werden zahlreiche Modelle zur steuerbegünstigten Arbeitnehmerförderung und -motivation (z. B. Pre-Paid-Kreditkarten bzw. Sachbezugskarten unter Anwendung der EUR 44-Grenze, zweckgebundene Zuwendungen für Zusatzversicherungen, Mitgliedschaften in außerbetrieblichen Fitnessstudios etc.) künftig in ihrer Durchführung erheblich verkompliziert oder gänzlich unmöglich. Einer weiteren offenbar bereits geplanten Gesetzgebung zum Nachteil der Arbeitnehmer und Arbeitgeber ist die Finanzverwaltung mit dem nun veröffentlichten Schreiben zum Verbot von Lohnsteuervorteilen bei Gehaltsumwandlungen sogar noch zuvorgekommen. Es bleibt ein schaler Beigeschmack, wenn der Gesetzgeber zuletzt offenbar mehr und mehr versucht, unliebsame Entscheidungen des obersten deutschen Finanzgerichts durch Gesetzesänderungen auszuhebeln oder die Finanzverwaltung einschlägige Rechtsprechung nicht anwendet und Steuerpflichtige somit in langwierige Rechtsbehelfs- und Klageverfahren treibt, um ihr Recht einzufordern.