Überprüfung der Einkunftserzielungsabsicht bei Vermietung und Verpachtung

Die Geltendmachung von Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wird regelmäßig an der sog. Einkunftserzielungsabsicht festgemacht. Ein häufig diskutierter Streitpunkt sind dabei Wohnungen mit einer Wohnfläche von über 250 m², insbesondere wenn diese an Angehörige vermietet werden.

Der Sachverhalt

Die Eheleute vermieteten drei Einfamilienhäuser mit Wohnflächen von jeweils 290 m² bis 331 m² an ihre Kinder und deren jeweilige Ehepartner. Die Anschaffung aller drei Immobilien wurde in voller Höhe fremdfinanziert. Die Eheleute machten in Bezug auf die Vermietung der drei streitgegenständlichen Immobilien für die Jahre 2011-2013 Werbungskostenüberschüsse bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Das Finanzamt und schließlich auch das Finanzgericht (FG) lehnten die Geltendmachung der Werbungskostenüberschüsse mit der Begründung ab, dass bei Immobilien mit über 250 m² Wohnfläche ungeachtet der weiteren Ausstattungsmerkmale Anlass zur Überprüfung der Einkunftserzielungsabsicht bestehe. Die Eheleute wendeten dagegen ein, dass nach § 21 Abs. 2 S. 2 EStG auch die Einkunftserzielungsabsicht vermutet werde, wenn die Miete mindestens 66 % der Marktmiete beträgt. Alleine das Vorliegen einer Wohnfläche von über 250 m² könne diese Annahme jedenfalls nicht in Zweifel ziehen. Der BFH (BFH, Urt. v. 20.6.2023 – IX R 17/21) hob das Urteil des FG zwar auf, hielt die Überprüfung der Einkunftserzielungsabsicht im Ergebnis jedoch ebenfalls für erforderlich.

Einkunftserzielungsabsicht bei atypischen Fallkonstellationen

Bei der auf Dauer angelegten Vermietung einer Wohnung wird die Einkunftserzielungsabsicht nach stetiger Rechtsprechung des BFH (unwiderlegbar) vermutet. Dies gilt selbst dann, wenn die Wohnung an Angehörige vermietet wird oder die Mieteinnahmen nicht die laufenden Aufwendungen decken und sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben. Diese von der Rechtsprechung entwickelte Vermutung gilt jedoch nur für den Regelfall, während atypische Fälle von der Vermutungswirkung ausgenommen sind.

Eine Überprüfung der Einkunftserzielungsabsicht kommt daher nur in Betracht, wenn es sich um eine atypische Fallkonstellation handelt. Nach gängiger Rechtsprechung liegt ein atypischer Fall u. a. bei der Vermietung einer besonders aufwändig gestalteten oder ausgestatteten Wohnung vor, da die Marktmiete bei solchen Objekten deren besonderen Wohnwert nicht angemessen widerspiegelt. Dies wird damit begründet, dass Objekte mit einer besonderen Ausstattung ihrer Natur nach im Regelfall nicht als Renditeobjekt, sondern zur Eigennutzung erworben werden, da sie sich regelmäßig nicht kostendeckend vermieten lassen. Eine besonders aufwändig gestaltete oder ausgestattete Wohnung ist nach den Kriterien des BFH u. a. bei einer Wohnfläche von mehr als 250 m² anzunehmen. Zur Rechtfertigung der Wohnflächengrenze von 250 m² wird angeführt, dass die Mietspiegel für Wohnungen dieser Größe aufgrund der geringen Fallzahlen regelmäßig nicht anwendbar oder aussagekräftig sind. Andere Fälle einer besonders aufwändigen Ausstattung können nach der Rechtsprechung beispielsweise auch bei einer besonders hochwertigen Einbauküche, einer Sauna, besonders gestalteten Außenanlagen, einem zugehörigen Fitnessstudio oder einer Schwimmhalle oder einer außerordentlichen Grundstücksgröße in hochpreisigen Gebieten vorliegen.

Totalüberschussprognose

Weist eine Wohnung eine Wohnfläche von über 250 m² auf, geht damit nicht zugleich zwingend die Annahme des Fehlens einer Einkunftserzielungsabsicht einher. Dem Steuerpflichtigen bleibt es in diesen Fällen unbenommen, die Einkunftserzielungsabsicht im konkreten Fall durch Vornahme einer Totalüberschussprognose nachzuweisen. Die Maßstäbe für eine Totalüberschussprognose ergeben sich wiederum aus der Rechtsprechung des BFH. Dabei ist anhand der tatsächlichen Umstände anhand einer ex ante Betrachtung für einen Zeitraum von 30 Jahren ab dem Erwerb des Objekts eine dahingehende Prognose zu treffen, ob mit dem Objekt langfristig Einnahmenüberschüsse erwirtschaftet werden. Im konkret zu entscheidenden Fall hatte das FG diese Maßstäbe für eine Totalüberschussprognose nicht eingehalten, so dass das Urteil aufgehoben und die Sache zur weiteren Verhandlung an das FG zurückverwiesen wurde.

Mit diesem Urteil bestätigt der BFH seine bisherige Rechtsprechung, wonach die Einkunftserzielungsabsicht in atypischen Fällen wie der Vermietung von Wohnungen mit einer Wohnfläche von mehr als 250 m² nicht angenommen wird, sondern konkret durch eine Totalüberschussprognose nachzuweisen ist. Ausschlaggebend für die Prognose sind dabei die tatsächlichen – nicht fiktiven oder beabsichtigten – Umstände. So können zukünftige Mieterhöhungen bei der Prognose nur berücksichtigt werden, wenn sie zu diesem Zeitpunkt objektiv vorhersehbar sind oder (z. B. bei Staffelmietverträgen) bereits feststehen. Das gleiche gilt für den Abzug von Schuldzinsen bei Fremdfinanzierung der Wohnung und für Gebäudeabschreibungen. Bei der Vermietung besonders aufwändig ausgestatteter Immobilien sollte daher bereits im Vorhinein eine entsprechende Überschussprognose mit den ihr zugrundeliegenden Faktoren aufgestellt und belegt werden. Dies gilt im Besonderen für Vermietungen im Familienkreis oder bei einer beabsichtigten späteren Eigennutzung.